Pros y contras de los distintos sistemas de tributación familiar
La ley del impuesto sobre la renta (IRPF) vigente en España penaliza el matrimonio en algunos casos y no da la debida importancia a las cargas económicas que suponen los hijos. Por eso, la cuestión de cómo dar a la familia un trato fiscal justo, y que además respete el mandato constitucional de protegerla, es tal vez la más relevante que se plantea en torno al proyecto de nuevo IRPF, actualmente en trámite en el Congreso. Para valorar las propuestas que se debaten, conviene tener en cuenta qué ventajas e inconvenientes presentan los diversos sistemas de tributación familiar.
La justicia exige que en el cálculo de la cuota del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) se tengan en cuenta las circunstancias personales de los contribuyentes. La cuota tributaria, para que sea justa, debe adecuarse a las posibilidades económicas reales del sujeto (principio de capacidad contributiva), y en condiciones de igualdad con los demás ciudadanos. Entre esas circunstancias personales, la más importante es la situación familiar del sujeto pasivo.
En el ámbito fiscal, la familia ha sido tradicionalmente objeto de un régimen propio, por el que se gravaba a la unidad familiar en su conjunto. Con esto se pretendía, sin más, traducir una realidad económica: como célula básica de la sociedad, la familia constituye tanto una unidad de obtención de rentas como una unidad de consumo. Se debe reconocer, sin embargo, que la consideración de la familia como unidad económica era más adecuada en las antiguas sociedades rurales o artesanales que en la actualidad. En efecto, ahora los miembros de una familia gozan de mayor autonomía y en muchos casos desarrollan actividades económicas independientes.
Aun así, el vínculo matrimonial y la existencia de hijos hacen muy diferente la economía de una persona frente a la de quien está soltero y sin descendencia. Pero uno y otro hecho la condicionan de modo distinto. Por una parte, hay que prestar atención a la situación económica propia del matrimonio: dos personas que ordinariamente conviven y que pueden aportar -una o las dos- rentas a la familia. Por otra, se debe tener en cuenta la existencia de hijos, porque, mientras dependen económicamente de la familia, no suelen aportar rentas y constituyen lo que se suele llamar «cargas familiares».
¿Declaración conjunta o individual?
La obtención de rentas por parte de diversos miembros de la familia, que además son disfrutadas en común, justifica una imposición propia para el grupo familiar, distinta de la que se aplica a las rentas individuales. Pero no hay que olvidar que el impuesto sobre la renta es progresivo. Por tanto, si simplemente se suman las rentas familiares y se les aplica la tarifa general, los matrimonios sufren una penalización. Los esposos tendrán que pagar más por el mero hecho de estar casados: es lo que se dio en llamar el «impuesto sobre el matrimonio». Además, el aumento de los tipos de gravamen desincentiva fuertemente la obtención de nuevas rentas en el seno de la familia.
Un sistema tributario justo debe ser neutral con respecto al matrimonio y dar un trato equitativo al trabajo remunerado del segundo cónyuge. Este último problema se ha mostrado especialmente relevante en los últimos decenios, con la incorporación de la mujer casada al mercado de trabajo. Por todo eso, el sistema de acumulación simple de ambas rentas, que existió en muchos ordenamientos -entre ellos el español-, actualmente se encuentra derogado en todos los países desarrollados. Es digno de destacar que fue declarado inconstitucional en Alemania (1957), Italia (1976) y España (1989).
La simple acumulación ha sido sustituida por otros métodos. Muchos países han adoptado una imposición de la renta individual con deducciones familiares: es el caso de los países europeos nórdicos, Canadá, Irlanda, Bélgica, Italia… Otros han establecido correctores a la acumulación de rentas: sistema de división de rentas, llamado splitting (Estados Unidos -de donde es originario-, Alemania, Portugal), o cociente familiar (Francia). Hay sistemas intermedios, como la aplicación de diversas tarifas (Luxemburgo) o la acumulación parcial de rentas (Holanda, Grecia). Por último, en algunos países existe la posibilidad de optar entre la tributación separada y la conjunta corregida (Reino Unido, España).
Problemas de la tributación separada
Pero la tributación separada tiene otros inconvenientes:
1) Favorece la redistribución artificial de la renta entre los cónyuges u otros miembros de la familia con la única finalidad de pagar menos impuestos. Así, el miembro de la familia que más rentas o bienes tenga transmitirá parte de lo suyo a otros que tengan menos, para distribuir las cargas y, sobre todo, aminorar la cuota tributaria. En un régimen de tributación conjunta, como las rentas de toda la familia se suman, es indiferente quién sea su titular.
2) Exige que se establezca un criterio equitativo de asignación de las deducciones personales y familiares entre los miembros de la familia. Si las deducciones se dividen por la mitad entre los cónyuges, puede ocurrir que alguna parte de la deducción se pierda si quien la aplica no tiene un alto nivel de rentas y no se permite la cesión de esa parte de la deducción al otro cónyuge.
3) Produce, inevitablemente, desiguales cuotas tributarias para familias con iguales rentas globales, según cómo se distribuyan las rentas dentro de la familia y por efecto de la progresividad.
Cabe concluir, pues, que la tributación individual responde escasamente a la realidad económica familiar.
«Splitting» y cociente familiar
Los sistemas de tributación conjunta tienen las ventajas opuestas a los inconvenientes de la tributación individual. Dentro de ellos, los sistemas de acumulación corregida evitan también las desventajas de la acumulación pura y simple. Vale la pena examinar los más relevantes.
El método conocido como splitting consiste en calcular la deuda tributaria de los cónyuges aplicando el tipo de gravamen correspondiente a la mitad de la renta acumulada del matrimonio. Por ejemplo, si un cónyuge ingresa 6 millones de pesetas y el otro, 4 millones, se divide por 2 la renta acumulada (10 millones) y se calcula la cuota multiplicando cada mitad por el porcentaje de impuesto previsto para 5 millones. En definitiva, se aplica el tipo de gravamen correspondiente a 5 millones a una renta de 10 millones. La idea básica es, por tanto, la de una partición ficticia de la renta acumulada a efectos del cálculo del impuesto.
Así se evita la fuerte progresividad derivada de la suma de rentas y la distribución simulada de rentas entre los cónyuges. A la vez, se da el trato adecuado a un hecho: con independencia del nivel de rentas que obtenga cada cónyuge, como habitualmente -en el régimen de gananciales, incluso por mandato de la ley- los dos las disfrutan en común, se debe atender a la transferencia real de rentas que se produce dentro del matrimonio y que modifica la capacidad económica de los esposos. Finalmente, se da un trato igual a las familias con las mismas rentas, con independencia de quién las obtenga.
El cociente familiar, de origen francés, consiste en llevar hasta sus últimas consecuencias la idea central del splitting: el impuesto debe graduarse en función de las personas cuyo mantenimiento corre a cargo de las rentas familiares. Mientras el splitting limita la aplicación de este principio al matrimonio, el cociente familiar la extiende a los hijos.
La principal ventaja del cociente familiar es que da una solución conjunta a las dos cuestiones principales de la tributación familiar: el gravamen de las rentas conyugales y la atención a las cargas familiares. El cálculo de la cuota se hace también dividiendo la suma de las rentas; pero en este caso, el divisor, en lugar de 2, es un número variable, que resulta de dar un valor de 1 a cada cónyuge y un valor de 0,5 a cada hijo (en Francia, cada hijo a partir del tercero cuenta como una unidad). Así, una familia formada por el matrimonio y dos hijos dividiría su base imponible por 3 para hallar el tipo de gravamen.
La dote del Tío Sam
Como inconveniente de los sistemas de acumulación corregida, se señala que producen una rebaja excesiva de la progresividad para las personas casadas con respecto a las no casadas: es lo que se ha llamado en Estados Unidos «dote del Tío Sam». La crítica es acertada desde un punto de vista: las rentas que se ponen en común en las familias son las destinadas a consumos ordinarios, no grandes fortunas o elevados ingresos dedicados a inversiones. Este defecto se puede corregir, como se hace en Francia, limitando la cuantía de rentas que puede ser objeto de división.
Otra crítica a la acumulación corregida afirma que en el matrimonio existen economías de escala, es decir, los ahorros producidos gracias a que la convivencia permite compartir gastos. Aunque tales economías ni existen siempre ni suelen ser tan importantes, por esta crítica el divisor en el splitting vigente en Alemania es 1,8, en lugar de 2. Por otra parte, esa ventaja se justifica por el principio de protección a la familia, que es un mandato constitucional en casi todos los países.
La acumulación corregida ha sido especialmente criticada por excluir a las llamadas familias monoparentales (padre o madre solteros, separados, divorciados, viudos), que merecerían una particular protección. Para remediar esta desigualdad, en Francia se aprobó dar el valor de 1 en el divisor al primer hijo en el caso de familias monoparentales. Pero esta medida tenía un efecto perverso: en una pareja de hecho, tanto el padre como la madre podían aplicar el cociente, de modo que en la práctica dividían sus rentas por 4, mientras que si contraían matrimonio, podían dividirlas sólo por 3. Esto suponía una penalización del matrimonio. Para evitarla, se ha dispuesto que quienes cohabiten no puedan tributar como familia monoparental; pero esto obliga a comprobar una relación de hecho.
Una solución justa puede ser mantener el cómputo como 0,5 para cada hijo, lo que produce una atribución de rentas bastante ajustada a la realidad. Para las situaciones especiales bastaría permitir que se deduzca de la base imponible las pensiones entregadas al cónyuge en los casos de separación o divorcio.
Subvenciones y deducciones
La segunda gran cuestión que se debe abordar en la fiscalidad de la renta familiar es la consideración de los gastos necesarios para la crianza de los hijos. Son posibles dos soluciones distintas y compatibles. La primera actúa en realidad fuera de la fiscalidad: es la concesión de subvenciones a quienes soporten cargas económicas por familiares dependientes. La segunda es establecer deducciones, bien en la base imponible -incluso bajo la forma de mínimo exento personal o familiar-, bien en la cuota tributaria.
Las subvenciones tienen la ventaja de que pueden ser disfrutadas por todas las personas sobre las que recaigan obligaciones familiares. Por su parte, las deducciones suponen una minoración en la deuda tributaria proporcional a la disminución de la capacidad económica.
Un sistema adecuado, muy extendido en Europa, es conceder subvenciones con obligación de tributar por ellas, obligación que no alcanzará a quienes carezcan de otras rentas significativas. El sistema se completa con el establecimiento de deducciones en la base imponible o en la cuota. Sobre la preferencia por unas u otras no existe consenso, pues cada sistema tiene sus propias virtudes. Las deducciones en la cuota se adecúan mejor a los conceptos tributarios, que establecen la base como medida de la capacidad económica real del sujeto. Por otro lado, las deducciones en la cuota no limitan la progresividad, que es otro importante principio tributario.
La renta familiar en el nuevo IRPF
En España rige un sistema de tributación individual con posibilidad de optar por tributación conjunta corregida. En cuanto a las cargas familiares, se conceden limitadísimas subvenciones y más bien raquíticas deducciones en la cuota.
Las principales objeciones que cabe hacer a la actual ley española son las siguientes:
1) La tributación individual no se adecúa a las consecuencias económicas que supone pertenecer a una familia. No permite un gravamen idéntico a familias con rentas iguales, pues sólo se grava por igual a los individuos con el mismo nivel de rentas.
2) Por la tributación conjunta sólo optan, de hecho, las familias en las que un solo miembro obtiene rentas, pues para las demás resulta desventajosa. No está realmente justificado que familias con el mismo nivel de rentas paguen más o menos, según el número de miembros que obtengan ingresos.
3) Resultan discriminadas las rentas de trabajo frente a las empresariales, las de capital y los incrementos de patrimonio. En efecto, las rentas de trabajo sólo pueden ser declaradas por quien las cobra, mientras que cabe repartir las otras de manera que cada miembro de la familia pueda declarar una parte y optar por la tributación individual. La doctrina tributaria siempre ha señalado que, en caso de diferencia de trato, éste siempre ha de ser más benigno para las rentas de trabajo, pues manifiestan una menor capacidad contributiva.
El nuevo «mínimo vital»
El proyecto de ley que actualmente se tramita en el Congreso incluye algunas novedades que afectan, sobre todo, al tratamiento de las cargas familiares. En primer lugar, se establece un mínimo exento por cada sujeto integrado en una familia: 550.000 ptas. por el declarante (900.000 si la declaración es conjunta), más 200.000 ptas. por cada uno de los dos primeros hijos y 300.000 ptas. por cada uno de los siguientes (se aumentan esas cantidades en razón de la edad, minusvalía, etc.). Este mínimo vital exento permite no gravar las rentas que el sujeto destine a su propio sustento y al de las personas que de él dependan, con lo que se da un importante paso hacia una consideración más realista de la verdadera capacidad contributiva personal y familiar.
Pero el proyecto no establece un verdadero sistema de tributación familiar, que rectifique las demás deficiencias de la ley actual. Así, la regla general seguirá siendo la tributación individual, y la conjunta seguirá siendo empleada sólo por las familias con un solo perceptor de rentas. Continuará existiendo la diferencia de trato entre las familias con iguales ingresos, según procedan de uno o varios sujetos. Merece subrayarse que el Partido Socialista ha propuesto una enmienda para adoptar una forma de splitting corregido.
Por otro lado, aunque el informe elaborado por la comisión de expertos alertaba sobre la necesidad de no discriminar las rentas por razón de su origen, podrán redistribuirse rentas empresariales y de capital, mientras que no habrá estas oportunidades para las de trabajo, si bien se prevén reducciones específicas para éstas.
Por otra parte, resultan mejor tratadas las parejas de hecho con hijos frente a los matrimonios. Las primeras podrán formar dos unidades familiares, cada una con un progenitor y los hijos propios, y disfrutar dos veces del mínimo vital exento más elevado previsto para las declaraciones conjuntas.
Dar ventaja a la familia
Como conclusión general, cabe decir que no existe un sistema de tributación familiar enteramente satisfactorio; pero hay soluciones más deseables que otras. Así, es preferible la adopción de un sistema de acumulación con promediación de rentas (splitting o cociente familiar) que asegure la igualdad de trato entre todas las familias con el mismo nivel de renta, con independencia de cómo las obtengan, y que reconozca la existencia de cargas familiares que disminuyen la capacidad contributiva. Es cierto, sin embargo, que el mínimo vital exento puede cumplir esta última función, pues sus efectos prácticos pueden ser idénticos.
Por otro lado, la cantidad asignada en el mínimo vital a los padres (o, en el sistema de splitting, el divisor atribuido al primer hijo) debe ser la misma en las familias monoparentales que en los matrimonios, para evitar una discriminación a favor de las parejas de hecho. No cabe alegar una discriminación, en este caso, contra las familias monoparentales, pues se pueden utilizar otros correctores: la posibilidad de disfrutar del splitting en el periodo siguiente al divorcio o fallecimiento de un cónyuge o -como disponen la ley actual y el proyecto- la deducción en la base imponible de las pensiones que se pagan en caso de separación o divorcio. Otro ajuste, también previsto -acertadamente- en el proyecto, es gravar por separado las pensiones alimenticias pagadas a los hijos en las situaciones de crisis familiar.
Una última novedad del proyecto de ley que merece crítica es que desaparece la deducción por gastos de enfermedad, con la idea de que estos desembolsos ya están incluidos en el mínimo vital exento. Esto puede ser así en muchos casos, pero no para los gastos elevados que determinadas enfermedades pueden suponer a la familia o al sujeto individual.
Francisco Cañal_________________________Francisco Cañal, profesor de Derecho Financiero en la Universidad San Pablo CEU (Madrid), es autor del libro Las rentas familiares en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (Instituto de Ciencias para la Familia-Rialp, Madrid, 1997).